Régime TVA des administrateurs : clarifications

Pour rappel, jusqu’à présent, les personnes morales qui agissent comme administrateurs, gérants ou liquidateurs d’une autre personne morale avaient le choix de s’identifier ou non à la TVA pour les activités exercées dans le cadre de leur mandat et de soumettre ou non ces opérations à la TVA (Décision n° E.T. 79.581 du 27 janvier 1994).  Les personnes physiques exerçant ces mêmes mandats sont, elles, considérées d’office comme non assujetties à la TVA et ne peuvent donc pas y soumettre de telles opérations.

L’explication qui se trouve derrière ces interprétations administratives belges est que les personnes physiques agissant comme administrateurs, gérants ou liquidateurs sont considérées, en Belgique, comme les organes de la personne morale qu’elles représentent et qu’elles n’ont, à ce titre, pas l’indépendance nécessaire vis-à-vis de cette personne morale pour être assujettie à la TVA.  Lorsque ces fonctions sont exercées par une personne morale, cette théorie ne peut trouver à s’appliquer (la personne morale est toujours indépendante), mais l’administration tolérait, par analogie, que ces personnes morales ne s’identifient pas à la TVA pour cette activité et qu’elles n’appliquent pas de TVA sur ces opérations (même si elles étaient déjà identifiées à la TVA pour d’autres activité).

Ce système optionnel applicable aux mandataires agissant sous la forme d’une personne morale avait été âprement critiqué par la Commission Européenne et la Belgique a donc décidé de le supprimer.  La suppression, qui était initialement annoncée au 1er janvier 2015, a été plusieurs fois reportée et sera finalement d’application à partir du 1er juin 2016.  Comme déjà précisé, rien ne change pour les personnes physiques, dont les prestations resteront – pour le moment – hors champ d’application de la TVA.  Toute référence à des administrateurs, gérants ou liquidateurs dans la suite de cet article vise donc des personnes morales.

Les personnes morales visées sont donc tenues de s’identifier à la TVA à partir du 1er juin 2016, à moins qu’elles ne le soient déjà pour les besoins d’autres activités qu’elles exercent en dehors de leur mandat et devront en principe porter en compte 21% de TVA sur les rémunérations qu’ils reçoivent pour leurs prestations de services de gestion, de contrôle et de direction.

Comme toujours, l’annonce d’un changement de régime TVA vient avec une multitude de questions pratiques.  L’administration répond à un certain nombre d’entre elles dans une décision TVA (n° E.T.127.850) publiée le 30 mars 2016.  Voici les points importants à retenir.

1) Qui est visé ?

Les personnes visées sont celle qui détiennent un pouvoir général de gestion, de contrôle et de direction sur la société (ou autre personne morale) administrée, agissant donc, à l’égard des tiers, en qualité d’organe.  Ce n’est, par exemple, pas le cas d’un médecin–chef dans un hôpital qui, dans le cadre de cette fonction, n’a pas de pouvoir de gestion, de contrôle et de direction et qui, à l’égard de tiers, n’est pas considéré comme un organe de l’hôpital.

Sont donc visées :

– La personne morale agissant comme administrateur (actionnaire ou non, associé ou non, statutaire ou nommé par l’assemblée générale) d’une personne morale,

– La personne morale agissant comme délégué à la gestion journalière ou administrateur délégué d’une personne morale,

– La personne morale agissant comme gérant (associé ou non, statutaire ou nommé par l’assemblée générale) d’une personne morale,

– La personne morale agissant comme liquidateur (statutaire, nommé par l’assemblée générale ou désigné par voie judiciaire) d’une personne morale.

Qui exercent ces mandats au sein :

– D’une société (dotée de la personnalité juridique) de droit privé ou de droit public,

– D’autres personnes morales de droit privé ou de droit public (ASBL, fondations, associations professionnelles, institutions publiques, etc.).

2) Quels revenus ?

Les prestations visées sont bien entendu celles effectuées dans le cadre du mandat d’administrateur, de gérant ou de liquidateur de la personne morale concernée.  Ces prestations peuvent cependant être rémunérés par différents types de revenus.

2.1 Caractère rémunéré ou non du mandat

Rappelons tout d’abord que seules les prestations effectuées à titre onéreux sont soumises à la TVA.  L’exercice, par une personne morale, d’un mandat d’administrateur, de gérant ou de liquidateur à titre gratuit n’est donc jamais soumis à la TVA.

L’administration précise que :

– La question de savoir si un mandat de liquidateur est exercé à titre gratuit est une question de fait,

– Lorsqu’un administrateur fournit « exclusivement des opérations en qualité d’administrateur ou de gérant », la question de savoir si le mandat est exercé à titre gratuit doit être appréciée au cas par cas.  Le mandat sera considéré comme exercé à titre gratuit lorsque les statuts de la personne morale au sein de laquelle le mandat concerné est exercé prévoient que toute rémunération est exclue, en ce compris les tantièmes.

– Par contre, le mandat est considéré comme exercé à titre onéreux lorsqu’il apparaît que des rémunérations fixes ou variables sont octroyées à l’administrateur (et/ou au gérant).  Il importe peu à cet égard que la rémunération soit exclusivement composée de tantièmes et dépende de l’affectation du résultat de la société au sein de laquelle le mandat est exercé, de sorte qu’aucun tantième n’est accordé en cas de résultat insuffisant.

Ces précisions sont essentielles à deux égards.

Tout d’abord, l’administration veut lutter contre le mécanisme consistant, d’une part, à considérer le mandat du gérant/de l’administrateur comme exercé à titre gratuit et, d’autre part, à rémunérer celui-ci pour d’autres prestations non-soumises à la TVA (pensons aux intermédiaires en assurances, aux prestations médicales, etc.).

Ensuite, la question de savoir si le mandat est effectué à titre gratuit ou à titre onéreux permettra, en cas d’absence de revenus, de déterminer si le prestataire bénéficie d’un droit à déduction de la TVA pour les frais relatifs à cette activité.

2.2 Dividendes (actionnaires) : Pas de TVA

L’administration confirme – à juste titre – que les dividendes reçus par les personnes morales (qui sont, par définition actionnaires, mais agissent également comme administrateurs) ne pas soumis à la TVA.

2.3 Rémunérations périodiques fixes ou variables perçues comme administrateurs ou gérants : soumises à la TVA

Qu’elles soient fixes ou variables, les rémunérations attribuées aux administrateurs seront soumises à la TVA.  Le fait que ces rémunérations soient liées à la performance ou qu’elles dépendent de critères financiers ou non-financiers tels que des prestations individuelles ou la réalisation de certains objectifs stratégiques n’a pas d’influence sur ce traitement.

2.4 Jetons de présence (administrateurs ou gérants) : soumis à la TVA

Il est parfois d’usage de rétribuer les administrateurs ou les gérants par le paiement de rémunérations liées à leur présence aux réunions auxquelles ils participent, éventuellement plafonnées à un montant annuel maximal (jetons de présence).

2.5 Émoluments (administrateurs ou gérants) : soumis à la TVA

Les émoluments sont des rémunérations non réglementées et accessoires aux rémunérations liées à l’exercice d’un mandat.

2.6 Tantièmes (administrateurs ou gérants) : soumis à la TVA

Les tantièmes sont des montants fixes ou variables qui ne peuvent être prélevés que sur le bénéfice à affecter des sociétés.  Ils représentent généralement un certain pourcentage, soit du bénéfice total de l’exercice comptable, soit des bénéfices distribués.

L’administration confirme que les tantièmes perçus par un administrateur ou un gérant personne morale sont bien soumis à la TVA, estimant que le tantième est distribué à l’administrateur en raison de ses fonctions et comme rémunération accessoire et incitative pour ses activités d’administrateur et qu’il existe dès lors un lien direct entre les prestations effectuées par cet administrateur et le tantième qu’il perçoit.

2.7 Rémunérations des liquidateurs : soumises à la TVA

La rémunération perçue par un liquidateur dans le cadre de son mandat sera bien entendu soumise à la TVA.

3) A partir de quand ?

En TVA, c’est le fait générateur et l’exigibilité qui déterminent respectivement le moment où l’opération a lieu et celui où la TVA est exigible par le Trésor.  Ces deux évènements doivent en principe intervenir après le 31 mai 2016 pour que le nouveau régime s’applique.

Le fait générateur intervient au moment où la prestation de services est effectuée, il s’agit, en principe, du moment où elle est parfaite.

Lorsque la prestation de services est effectuée au plus tard le 31 mai 2016, celle-ci est soumise à l’ancien système optionnel, de sorte qu’aucune TVA n’est due lorsque l’administrateur a opté pour ne pas soumettre ses opérations à la TVA.  Le moment du paiement ou celui de l’émission de la facture sont sans importance.

En effet, dans ce cas, la prestation de services est effectuée à un moment où l’administrateur n’est pas assujetti, de sorte que les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ne sont pas remplies. Dès lors, la prestation de services de l’administrateur tombe hors du champ d’application de la TVA.

Lorsque le fait générateur intervient après le 31 mai 2016, la prestation de services de l’administrateur est soumise au nouveau régime. Dans ce cas, lorsqu’une cause d’exigibilité de la TVA survient après le 31 mai 2016, la taxe est due à concurrence du montant concerné.  Cependant, lorsqu’une cause d’exigibilité est survenue au plus tard le 31 mai 2016, aucune TVA n’est due à concurrence du montant concerné.

3.1 Rémunérations des administrateurs ou des gérants (autres que les tantièmes)

En principe, les prestations de services des administrateurs sont des prestations qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs.  Ces prestations sont considérées comme effectuées (fait générateur) à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.  Lorsqu’elles ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, ces prestations sont considérées comme effectuées (fait générateur) au moment où la prestation de services est parfaite.

– Lorsque la prestation de services est effectuée au plus tard le 31 mai 2016, aucune TVA n’est due.  En effet, dans ce cas, la prestation de services est effectuée à un moment où l’administrateur n’est pas assujetti, de sorte que les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ne sont pas remplies et que, dès lors, sa prestation tombe hors du champ d’application de la taxe.

– Lorsque la prestation de services est effectuée après le 31 mai 2016, en d’autres termes lorsque le fait générateur intervient après le 31 mai 2016, la TVA est due lorsque la taxe devient exigible après cette date.

Dès lors, en principe, le nouveau régime s’appliquera aux services effectués après le 31 mai 2016 (ou dont le décompte couvre une période expirant après cette date), sauf si un paiement est intervenu avant cette date, ou s’il s’agit de services rendus par un administrateur établi en Belgique ou en dehors de l’Union européenne qui sont facturés avant cette date (excepté pour les services rendus à des personnes de droit public (B2G)).

3.2 Règle d’exigibilité dérogatoire pour les tantièmes

L’administration considère que, pour ce qui concerne les tantièmes, le moment d’exigibilité de la taxe est la date à laquelle l’assemblée générale annuelle de la société distributrice prend la décision de procéder à la distribution des tantièmes, peu importe la date de clôture de l’exercice comptable, la date d’émission de la facture ou encore la date de paiement des tantièmes.  Tous les tantièmes distribués sur la base d’une décision prise après le 31 mai 2016 seront donc soumis au nouveau régime TVA.

3.3 Rémunérations des liquidateurs

Tout comme pour les administrateurs, lorsque les prestations de services des liquidateurs donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, ces prestations sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.  Lorsqu’elles ne donnent pas lieu à des décomptes ou à des paiements successifs, l’administration estime que les prestations des liquidateurs sont considérées comme effectuées au moment de la clôture de la liquidation.

L’administration précise que ni le mode de liquidation ni le mode de désignation du liquidateur sont importants.  Pour le reste, les règles sont identiques à celles applicables aux administrateurs :

– Lorsque la prestation de services est effectuée au plus tard le 31 mai 2016, aucune TVA n’est due.

– Lorsque la prestation de services est effectuée après le 31 mai 2016, la TVA est due, sauf si un paiement est intervenu avant cette date, ou s’il s’agit de services rendus par un administrateur établi en Belgique ou en dehors de l’Union européenne qui sont facturés avant cette date (excepté pour les services rendus à des personnes de droit public (B2G)).

4) Quand l’opération est-elle localisée en Belgique ?

4.1 Le preneur est un assujetti (B2B)

La règle générale B2B s’applique aux prestations des administrateurs, gérants et liquidateurs.  Ces prestations sont donc localisées en Belgique pour la TVA, lorsque le preneur (c’est-à-dire la la personne morale, au sein de laquelle le mandat est exercé), a en Belgique le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel le service est fourni (article 21, § 2, du CTVA).

Lorsque le prestataire et le preneur de services sont tous deux établis en Belgique, la TVA est due par le prestataire.

Lorsque le prestataire est établi en dehors de la Belgique, la TVA belge est due par le preneur (mécanisme du report de perception – article 51, § 2, 1°, du CTVA).

L’administration précise que la règle générale de localisation s’applique également aux prestations d’un liquidateur, même dans le cas où il n’y aurait qu’un seul élément d’actif présent dans le patrimoine de la personne morale à liquider, notamment un bien immobilier, dès lors que la nature du service consiste en la liquidation d’une personne morale et non en la vente du bien immeuble concerné.

4.2 Le preneur n’est pas assujetti (B2C)

Conformément à la règle générale B2C, la prestation de services de l’administrateur est localisée en Belgique lorsque le prestataire a en Belgique le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu (article 21bis, § 1er, du CTVA).  Dans ce cas, la TVA belge est toujours due par le prestataire.

5) Des exemptions de TVA sont-elles applicables ?

En principe, les services liés au mandat d’administrateur, de gérant ou de liquidateur, à savoir ceux qui confèrent un pouvoir général de gestion, de contrôle et de direction sur la société administrée, ne bénéficient pas d’exemptions de TVA.  Une exception existe pour les services de gestion d’organismes de placement collectif (voir ci-après).

Il est évidemment possible que les administrateur, en dehors du cadre de leur mission statutaire de gestion, de contrôle et de direction, fournissent aussi d’autres services à la société administrée.

Dans la pratique, et depuis l’annonce du changement de régime, l’administration redoute que des personnes morales agissant à la fois comme administrateurs/gérant, mais également à un autre titre (par exemple comme intermédiaire en assurances), ne choisissent de qualifier l’essentiel de leurs prestations sur la base du régime TVA qui leur serait le plus favorable et limitent donc, dès le 1er juin prochain, la part de services effectués sous leur casquette d’administrateurs.

Notre société d’assurance (assujetti exonéré qui ne récupère pas ou peu de TVA) préfèrera en effet que son administrateur agisse comme intermédiaire en assurances (dont les prestations sont exonérées de TVA) que comme administrateurs (dont les prestations seront soumises à la TVA).

L’exemple s’appliquera de la même manière aux relations entre un cabinet médical et son administrateur agissant via sa SPRL.

L’administration indique que, dans ce cas, chacune des prestations doit être considérée comme distincte et indépendante et ce « de manière objective et formalisés par l’administrateur ».

Plus précisément, au sujet des exemptions relatives à l’intermédiation en services financiers (services bancaires et services d’investissement) ainsi qu’à l’intermédiation et la gestion en assurances, l’administration estime qu’il importe que les prestations des sociétés de management soient scindées en plusieurs éléments qui suivront leur régime propre en matière de TVA et ce, pour autant que cette distinction entre les différentes prestations soit étayée par des documents contractuels ou des dispositions statutaires permettant d’en déterminer la nature exacte.

Elle indique par ailleurs que, « lorsque l’administrateur ne détermine pas la répartition de ses différentes activités de manière objective ou ne la respecte pas scrupuleusement, l’administration considère 25 % au moins des rémunérations octroyées à l’administrateur comme étant la rémunération de ses fonctions en qualité d’administrateur.  A cet égard, il sera également tenu compte du rapport entre les deux types de rémunérations telles qu’elles ont été octroyées avant le 01.06.2016.  Le cas échéant, on se basera sur les dispositions statutaires et contractuelles ».

L’administration confirme enfin que les prestations effectuées par les administrateurs d’organismes de placement collectif continuent de bénéficier de l’exemption de TVA prévue par l’article 44, § 3, 11°, du CTVA lorsque les conditions d’application de cette exemption sont remplies.

6) L’administrateur, le gérant et le liquidateur peuvent-ils déduire la TVA et depuis quand ?

Les administrateurs, gérants et liquidateurs peuvent bien entendu déduire la TVA payée dans le cadre de leur activité et ce conformément et dans les limites des règles générales de déduction (limitations générales applicables à certains frais, limitations liées à la nature de leurs autres activités, etc.).

La grande inconnue était de savoir si ces personnes morales auraient le droit de récupérer la « TVA historique », soit celle grevant les biens d’investissements acquis dans les 5 (ou 15 pour les immeubles) dernières années.  L’administration a finalement tranché, considérant que les administrateurs qui, avant le 1er juin 2016 avaient choisi de ne pas s’identifier à la TVA pour cette activité, étaient considérés comme des non-assujettis  et que, dès lors, l’utilisation de biens d’investissements – acquis avant leur assujettissement – dans le cadre de leur activité nouvellement assujettie ne leur permet pas de procéder à une révision, même partielle, de la TVA ayant grevé cette acquisition.

De la même manière, ils ne peuvent pas récupérer la TVA payée sur les biens et services autres que des biens d’investissement, qui n’auraient pas encore été utilisés ou consommés au 1er juin 2016.

Le même raisonnement s’applique aux biens d’investissement et autres biens non encore utilisés ou consommés au 1er juin 2016 qui ont été acquis avant cette date par une personne morale qui n’avait pas opté pour soumettre ses prestations d’administrateur, de gérant ou de liquidateur à la TVA mais qui a par ailleurs une autre activité soumise, elle, à la TVA.  Si ces biens ou services avaient été affectés au moins en partie à l’activité non soumise à la TVA, aucune révision/déduction ne peut être opérée suite au changement de régime.

7) Des moyens d’éviter l’application du nouveau régime ?

Je vous rassure, la décision de l’administration n’encourage ni la fraude, ni même les « astuces » fiscales permettant – légalement – d’éviter la charge de TVA.

Elle expose simplement les grandes lignes (et petits ajustements) de deux régimes TVA bien connus : celui de l’unité TVA et de la franchise.

7.1 Mise en place d’une unité TVA

L’unité TVA permet à des personnes établies en Belgique, qui sont indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation, de se regrouper afin de n’être considérées  que comme un seul assujetti.  Les opérations effectuées entre les membres d’une même unité TVA échappent à l’application de la TVA.

L’administrateur ou le gérant qui ferait partie de la même unité TVA que la personne morale pour laquelle il agit verrait donc ses prestations échapper à la TVA.

La mise en place d’une unité TVA requiert un certain nombre de conditions et de formalités.  Je ne vais pas entrer ici dans les détails, mais elles sont à analyser scrupuleusement et au cas par cas si l’on veut s’assurer du succès de l’opération (voyez entre autres l’arrêté royal TVA n° 55, la circulaire AFER n° 42/2007 du 9 novembre 2007 et la décision TVA n° E.T. 122.346 du 16 octobre 2014.  Par ailleurs, étant donné que l’unité TVA est considérée comme un seul assujetti, les membres de l’unité TVA sont, vis-à-vis de l’Etat, solidairement responsables de toutes les dettes TVA de l’unité TVA.  Il faut en tenir compte également.

Notons également que l’administration assouplit quelque peu les conditions d’accès à l’unité TVA dans les cas où plusieurs administrateurs dirigent une même société d’exploitation.

Le régime légal prévoit en effet que pour pouvoir bénéficier du régime de l’unité TVA, les assujettis doivent être étroitement liés sur le plan financier, économique et de l’organisation.  L’administration estimera que, pour ce qui concerne les administrateurs, ces exigences sont rencontrées lorsqu’il est satisfait aux conditions (cumulatives) suivantes :

– Les administrateurs sont à la fois actionnaires et administrateurs de la société d’exploitation,

– Ils possèdent ensemble directement plus de 50 % des droits de vote liés aux droits sociaux de la société d’exploitation,

– Ils sont liés par une convention par laquelle ils s’engagent à ce que chaque décision relative à l’orientation de la gestion de la société d’exploitation soit prise avec leur consentement (à l’unanimité), aucune décision des administrateurs liés par cet accord ne peut être imposée à l’un des autres associés liés par cet accord, ni les statuts des administrateurs, ni ceux de la société contrôlée, ne peuvent contenir de dispositions qui sont contraires à celles de cette convention.

7.2 Application du régime de la franchise

Le régime de la franchise s’applique aux « petites entreprises », dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 25.000 EUR HTVA (ce seuil a été relevé au 1er janvier 2016).  Il implique que les prestations de services effectuées par la petite entreprise ne sont pas soumises à la TVA et qu’elle n’a pas le droit de déduire la taxe en amont (le régime est détaillé à l’article 56bis, § 1er, du CTVA, et dans la circulaire TVA n° 34/2014 du 25 août 2014).

Dans la pratique, l’administration admet un léger dépassement temporaire de 10 % du seuil de 25.000 EUR.  Par ailleurs, certaines opérations ne sont cependant pas prises en considération pour la détermination de ce chiffre d’affaires (il s’agit essentiellement d’opérations exonérées de TVA, dont les prestations médicales).

Ici également, l’application du régime requiert un certain nombre de conditions et de formalités.  Il est néanmoins moins contraignant que celui de l’unité TVA.  Encore une fois, l’application de ce régime sera à examiner au cas par cas.

8) Quoi d’autre ?

Sortant ici de l’analyse de la circulaire, il faut rappeler que d’autres solutions peuvent être envisagées au cas par cas.

Je pense par exemple à la désignation d’administrateurs/gérants agissant en personne physique, à la restructuration des activités de sociétés qui avaient volontairement « isolées » les activités exonérées de leur groupe dans une entité distincte, ou encore à la transformation d’ASBL (exemptées) en sociétés commerciales.

Bien entendu ces solutions ne sont pas à prendre à la légère.  Chacune d’entre elles implique des conséquences fiscales, juridiques et parfois économiques et commerciales.  Il faut donc se faire conseiller et accompagner dans le cadre de leur mise en place.

Encore une fois, il s’agit d’une analyse au cas par cas, dans le respect des conditions légales et surtout de la réalité économique propre à chaque entreprise.  Chaque solution a ses travers et le seul moyen de limiter le risque de contestation par l’administration fiscale est d’accepter et d’assumer également les conséquences défavorables des solutions mises en place.

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